增值稅跨境應稅行為熱點問題探討

2019-06-03 11:25:04作者:劉力來源:《國際稅收》瀏覽:130

  出口退稅是指對出口貨物免除和退還其在國內各環節征收的流轉稅,是國際上的通行做法。出口退稅制度可以避免國際間的重復征稅,有利于出口貨物和勞務在國際市場上公平競爭,是調節出口貿易的重要手段之一,也是中國增值稅中的一項重要制度。

  營改增后,增值稅征稅范圍擴大至銷售服務、無形資產和不動產。與貨物出口退稅制度相對應,針對營改增應稅行為,也有類似的零稅率制度。自2012年營改增在上海開始試點到2016年5月1日營改增全面推行,跨境應稅行為增值稅零稅率和免稅政策經過一系列調整,包括零稅率范圍擴大、文書資料簡化和退稅進度加快等,給納稅人帶來了便利。

  無論貨物、服務還是無形資產,均需要滿足“實際出口”這一條件,才可以滿足零稅率或免稅條件。在貨物領域,稅務機關以貨物實際出口作為重要依據,并借助海關等部門的數據或文書,判斷是否應給予納稅人優惠待遇。與貨物顯著不同的是,跨境應稅行為具有無形性的特點,不受海關監管。因此,如何從政策層面定義一項跨境應稅行為是否滿足“實際出口”條件,是營改增中首先需要解決的問題。

  《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱“36號文”)附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》根據不同跨境應稅行為的特點,對“實際出口”給出差異化標準定義,具體可以分為五類(見下表)。如建筑服務要求應稅行為發生在境外,不要求服務接受方為境外單位或個人。研發服務要求接受方為境外單位或個人,且應稅行為完全在境外消費,不要求應稅行為發生地。無論是納稅人自行享受增值稅零稅率或免稅政策優惠,還是經稅務機關審閱復核,均應按照以下思路進行判斷:

  首先,一項行為是否為36號文規定的可以享受零稅率或免稅政策的應稅行為,依據附件4判斷是否符合條件,然后完成相關文書及備案要求。在五類判斷標準中,較為引人關注的是應稅行為的接受方和消費地這項判斷標準,36號文引入“完全在境外消費”的規定,并給出框架性解釋:“(一)服務的實際接受方在境外,且與境內的貨物和不動產無關。(二)無形資產完全在境外使用,且與境內的貨物和不動產無關。(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。”

  隨后,國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2016年第29號,以下簡稱為“29號公告”),以列舉的方式解釋了完全在境外消費的情形,對36號文進行補充和說明,這對于指導稅企雙方實踐具有重要意義。

  筆者認為36號文增加“完全在境外消費”這一限制,使得跨境免稅政策更加完整。36號文發布之前,跨境應稅行為僅要求服務的接受方為境外單位,不需考量應稅行為消費地,使得某些行為并未“實際出口”,但仍可以享受零稅率或免稅政策。

  案例1:境內A公司提供房屋估值服務,境外B公司在境內擁有一座房產,委托A公司對房產價值進行評估。按照《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)的相關規定,A公司可以享受免稅優惠。然而按照36號文的規定,由于A公司提供的鑒證咨詢服務與境內不動產有關,不滿足完全在境外消費的條件,因此不能享受免稅優惠。考慮到各類經濟業務千差萬別,36號文和29號公告的規定難以涵蓋所有情況,因此在實踐中如何判斷一項業務是否符合完全在境外消費的要求,是稅企雙方關注的焦點問題。下面針對該問題展開具體探討:

  (一)如何確認服務的接受方

  36號文要求服務的實際接受方在境外。通常情況下一項業務的接受方比較容易確定,但當業務中存在三方乃至多方當事人時,如何確認服務的接受方可能會產生爭議。筆者認為此時應綜合考慮服務簽約方、服務性質及目的、是否存在服務轉售等多種因素,從而確認服務的接受方。

  案例2:境內A公司提供咨詢服務,其與境外B公司簽訂協議,A公司為B公司在境內的子公司C提供咨詢服務,服務費由B公司支付。依據集團間協議,C公司將向B公司支付該筆服務費。

  筆者認為在案例2中,實際存在兩個獨立交易,第一個交易是B公司從A公司購買咨詢服務,第二個交易是B公司將該服務“轉售”給C公司。作為兩個獨立的經濟行為,第一個交易的購買方是B公司,滿足出口免稅的其他條件時A公司可以享受免稅政策;第二個交易的購買方是C公司,依據36號文的規定,C公司需要為B公司代扣代繳境內增值稅。

  (二)是否僅需要考慮貨物和不動產,而不需要考慮境內其他因素

  36號文將“與境內的貨物和不動產無關”作為完全在境外消費的條件之一,從文意理解,不需要考量應稅行為是否與境內其他因素相關。但筆者認為完全在境外消費這一條件的設定,是為了幫助稅企雙方判斷應稅行為是否“實際出口”,因此判斷時應綜合分析考慮,而不是僅從貨物、不動產等字面進行解釋。根據29號公告第二條第(十四)款規定,下列情形不屬于完全在境外消費的專業技術服務:對境內的天氣情況、地震情況、海洋情況、環境和生態情況進行的氣象服務、地震服務、海洋服務、環境和生態監測服務。這一規定也可以印證筆者的觀點。

  案例3:境內A公司提供氣象監測服務。境外B公司委托A公司監測境內某處的自然氣象情況。自然氣象顯然不是增值稅口徑下的貨物和不動產,該服務與境內的貨物和不動產無關。但無論從29號公告的規定出發,還是基于生活經驗對消費的理解,都可以得出上述服務在境內消費這一結論。因此,A公司不得享受相關優惠。

  (三)如何理解36號文“與境內的貨物和不動產無關”中的“無關”含義

  相比境外單位或個人、應稅行為發生地、境內的貨物和不動產這些較為直觀的因素,“無關”這一條件較為主觀。目前在實踐中的一種解讀是假設應稅行為“出口”后,在境外生產貨物的過程中被耗用,且貨物回到中國境內銷售,則該應稅行為不滿足完全在境外消費的要求,不得享受零稅率或免稅優惠政策。

  案例4:境內A公司為境外B公司提供研發服務,B公司購入研發服務用于產品生產,產品最終進口到中國市場銷售。

  案例5:境內A公司為境外B公司提供研發服務,B公司購入研發服務后“轉售”給境外C公司,C公司用作產品生產,產品最終進口到中國市場銷售。

  案例6:境內A公司為境外B公司提供研發服務,B公司購入研發服務用作產品生產,產品出口到第三國后,最終經第三國進口到中國市場銷售。

  按照上述觀點,案例4-案例6中,由于研發服務作用的商品最終都進入中國境內銷售,均為“與境內的貨物有關”,但筆者認為有待商榷。首先,是否與境內貨物有關,應取決于應稅行為發生時的狀態,即應稅行為是否直接作用在境內已有的貨物或不動產中。其次,出口跨境應稅行為是一項獨立交易行為,與后續的生產或者進口環節應區分看待。最后,貨物進口到境內時,會以到岸價為計算基礎繳納進口環節增值稅,貨物到岸價格中已包含購買研發服務成本在內的全部生產成本,這說明貨物在進口時已經是另外一項獨立的經濟業務。因此,筆者認為案例4-案例6均滿足“與境內貨物或不動產無關”這一條件。

  來源:《國際稅收》2019年第5期

  作者:劉力(Li Liu)作者單位:國家稅務總局北京市海淀區稅務局

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